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浅析隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪的司法认定

高爱军


会计凭证、会计账簿、财务会计报告（以下统称会计资料）是记录和反映单位经济业务的重要史料和证据。会计档案既是国家档案的重要组成部分，又是各单位的重要档案，是记录和反映国家机关、社会团体、企业事业单位开展经济业务活动的重要历史资料和证据。会计档案可以为国家或者单位提供比较详细、完整的经济、技术资料，对国家制定宏观经济政策以及具体经济部门的经济决策具有重要的参考意义。正是基于会计档案的作用，我国《会计法》和《会计档案管理办法》对会计档案管理作了相应规定。1998年 8月 21日财政部、国家档案局发布的《会计档案管理办法》第四条规定：各单位必须加强对会计档案管理工作的领导，建立会计档案的立卷、归档、保管、查阅和销毁等管理制度，保证会计档案妥善保管、有序存放、方便查阅，严防毁损、散失和泄密。1999年 10月 31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订的《中华人民共和国会计法》第二十三条规定：各单位对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法，由国务院财政部门会同有关部门制定。
有关隐匿、销毁会计资料的刑事处罚源于附属刑法的规定。1993年《会计法》第二十六条就涉及了此类犯罪行为的刑事责任问题。1999年《会计法》加大了对隐匿、销毁会计资料罪等严重违法行为的惩罚力度。《会计法》第四十四条第一款明确规定：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。第四十五条第一款还特别规定：授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员……隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。但在《中华人民共和国刑法修正案》（以下简称《刑法修正案》）颁布之前， 79年刑法和修订后的97刑法对于隐匿或者故意销毁会计资料的犯罪行为没有《会计法》可以参照的刑罚条款。对于这种故意销毁会计档案的行为，一般只是根据《会计法》的规定，由县级以上人民政府财政部门予以行政处罚。即使情节严重应予刑事处罚，也只是在其已造成严重后果之后，作为犯罪情节、手段，分别以偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、贷款诈骗罪、贪污罪、挪用公款罪等追究刑事责任。无法从源头上、根本上维护国家利益、公众利益和社会经济秩序。
鉴于隐匿、销毁会计资料等严重违法犯罪行为的危害性极大，因而，对于隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿等严重违法行为本身，不论出于什么目的、动机，都需要作为单独犯罪而予以刑事处罚。因此， 1999年12月25日第九届全国人大常委会第十三次会议颁布的《中华人民共和国刑法修正案》第一条明确规定：第一百六十二条后增加一条，作为第一百六十二条之一：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。从而及时弥补了刑法典的疏漏，为司法实践提供了明确的法律依据，并为防范和惩处日益增多的涉及会计资料的严重违法犯罪提供了强有力的法律武器。
鉴于本罪的出台晚，不仅难见司法解释，即使学理解释也凤毛麟角。因此，本文拟从本罪的犯罪构成、罪数认定及证据标准等方面作一初步探讨，以期抛砖引玉。
　　一、隐匿、故意销毁会计资料罪的概念及其构成
隐匿、故意销毁会计资料罪，是指隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的行为。
（一）客体要件
本罪的客体是会计档案管理制度。
本罪的犯罪对象是会计档案。按照《会计档案管理办法》第五条的规定，会计档案具体包括：（ 1 ）会计凭证类，包括原始凭证、记帐凭证、汇总凭证以及其他会计凭证；（ 2 ）会计账簿类，包括总帐、明细帐、日记帐、固定资产卡片、辅助账簿以及其他会计账簿；（ 3 ）财务报告类，包括月度财务报告、季度财务报告、年度财务报告、会计报表、附表、附注及文字说明以及其他财务报告。《企业会计准则》第 57 条的规定，企业会计报表主要包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）以及其他附表。（ 4 ）其他类，包括银行存款余额调节表、银行对帐单，其他应当保存的会计核算专业资料，会计档案移交清册，会计档案保管清册，会计档案销毁清册等。
（二）客观要件
本罪在客观上表现为隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的行为。
隐匿，是指故意隐藏的行为。在有关行政主管部门依法实施会计监督时，将应当提供出来接受检查的会计凭证、会计账簿、会计财务报告隐藏起来拒不提供，或者对应当提供社会监督的会计凭证、会计帖薄、会计财务报告隐藏起来拒不提供，都构成隐匿。故意销毁，是指将明知按照会计档案管理的有关规定或者国家统一会计制度的规定应当存档或者保存的会计凭证、会计账簿、会计财务报告予以销毁的行为。对于何为情节严重，目前，刑法和《会计法》均未有明确的规定。参照最高人民检察院、公安部在《经济犯罪案件追诉标准的规定》第七条规定的隐匿、销毁会计资料案的立案追诉标准，结合我国查处会计犯罪的司法实践，笔者认为，涉嫌下列情形者可视为情节严重：1、隐匿、销毁依法应当保存的上述会计资料涉及的金额或者损害投资者、债权人和国家利益数额在五十万元以上的；2、逃避依法查处而隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告或者拒不交出会计资料的；3、隐匿、故意销毁行为导致上述会计资料丧失使用价值，致使无法查阅或者查而不明，虚实难辨的；4、采取纵火焚毁、诬陷嫁祸等恶劣手段实施隐匿、销毁上述会计资料行为的；5、虽经行政处罚但仍屡教不改、屡罚屡犯的，等等。
对于尚不构成犯罪的，根据《会计法》的规定由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位可以并处 五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。
（三）主观要件
本罪在主观方面表现为故意，实施这种犯罪的行为人一般是为了掩盖其违法犯罪行为，故意销毁证据和线索。过失不构成本罪。
（四）主体要件
本罪的主体为一般主体。单位亦可构成本罪。
需特别说明的是，不能因为该罪列在“妨碍公司、企业管理秩序罪”一节，就理解为限于公司、企业人员。根据全国人大常委会法工委答国家审计署的复字［２００２］３号的答复意见，国家机关、事业单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员也可以成为本罪的主体。由此该罪的主体应为所有依《会计法》的规定办理会计事务的国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位等组织和个人。
二、隐匿、销毁会计资料罪罪数的认定
在查处此类犯罪的司法实践中，行为人实施隐匿、销毁会计资料的行为往往与其他犯罪活动关系密切，牵连交错。因此，就很有必要对其罪数加以认定，以便在刑法定罪和刑罚适用上，科学地把握一罪与数罪的区别与处断原则。
（一）从立法宗旨来看，尽管79刑法和修订后的97刑法均未对本罪作出规定，但93年的《会计法》第二十六条、修订后的99年《会计法》第四十四条、第四十五条均有“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定。新颁布的《刑法修正案》亦明确地将隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为规定为单独犯罪。同时，世界上不少国家和地区在司法实践中对此类严重违法犯罪行为也多是单独定罪处罚的。据此，笔者认为，如果将隐匿或者故意销毁会计资料的行为与其他犯罪行为以牵连犯或者吸收犯来定为一罪，实行从一重罪处罚，则与立法要旨不符。
（二）一般来说，行为人实施隐匿、销毁会计资料的行为不论是在实施其他犯罪之前还是之后，都只是为了防止罪行败露、逃避惩处，是行为人掩盖其他犯罪行为的辅助手段，而不是实施其他犯罪的方法行为或者结果行为，与其他犯罪之间不具备手段和目的的牵连关系；此外，隐匿、销毁会计资料行为虽与其他犯罪行为关系密切，甚至有可能处于同一犯罪过程，但并不是其他犯罪的必经阶段，而其他犯罪行为也不是隐匿、销毁会计资料行为发展的当然结果，故也不存在吸收关系。因而，此类犯罪活动亦不宜作为牵连犯或者吸收犯来处罚，而应实行数罪并罚。
（三）在罪数认定的问题上，还有两种特殊情况值得引起注意：其一是法条竞合的问题，即对于刑法已明文将隐匿或者故意销毁会计资料认定为实施其他犯罪的手段，且前者的确与后者之间存在着手段和目的的牵连关系，应依照刑法特别法条规定定罪处罚。例如，在查处偷税犯罪时，由于刑法第二O一条第一款已明确将“隐匿、擅自销毁会计账簿、记账凭证”认定为偷税犯罪的手段，如隐匿、销毁会计资料行为与偷税犯罪之间实际上具备刑法所规定的这种手段和目的的牵连关系，则应按法条竞合原则，依照刑法第二O一条第一款特别法条规定，以偷税罪予以定处。其二是行为人为了实施隐匿、销毁会计资料的行为，采用的手段又触犯了刑法规定的其他罪名时，则有可能涉及到按牵连犯来从一重罪处罚的问题。例如，行为人在采用纵火的手段来销毁会计资料的同时又对公共安全构成了危害，由于纵火行为与销毁会计资料行为之间具备了手段与目的的关系，故应按照牵连犯来予以定罪处罚。
三、隐匿、销毁会计资料犯罪的证据标准
隐匿、销毁会计资料犯罪由于犯罪嫌疑人、被告人将会计资料隐匿或者销毁，往往仅有被告人供述，而没有其他证据，共同犯罪可以有同案人供述予以佐证，单一犯罪则无其他证据予以佐证。从理论上讲，共犯同案被告人供述，无论是关于自己的犯罪供述，还是关于同案被告人的犯罪供述，均为被告人供述，而非证人证言，依据《刑诉法》第四十六条“只有被告人口供，没有其他证据的，不能认定被告人有罪。”之规定，要想使证据达到确实充分，只有做到证据补强，即有其他的证据予以佐证。而要想取得其他证据，以现在的财务管理水平，和目前的经侦手段，除非犯罪嫌疑人留下蛛丝马迹，否则应当说是项难度十分大的工作。因此，如果片面追求此罪名“精确性”，无疑会增加举证难度，使犯罪分子得不到惩罚。
既然隐匿、销毁会计资料犯罪，取证如此之难，那么，是否可以从“不作为”之理论上来讨论这一问题呢？“不作为说”即违反义务说，笔者认为，“隐匿、故意销毁会计资料犯罪”乃是一种不作为犯罪 ，根据有关法学理论，纯正的不作为犯罪的，作为义务是由其他法律规定，而被刑法所认可的。因此不应当强调行为人采取了什么手段，只要有证据证明没有保管应当保管的会计资料，有没有保管的事实存在，在不能查清行为人是否采取了积极的行为的情况下，行为人只要有违背先行义务的事实，就构成本罪。基于 “不作为说”之理论，加之在我国的司法实践中，公诉案件并不完全由公诉人负举证责任。例如巨额财产来源不明罪， 犯罪嫌疑人、被告人应负举证责任。但理论界、司法界除了认可此罪举证责任倒置以外，没有讨论过是否有其他罪也适用举证责任倒置？ 笔者认为，犯罪嫌疑人的辩解，如持有型犯罪，这完全应算作是一种举证。但若说成是“举证责任倒置”，就偏面夸大了犯罪嫌疑人的举证责任。事实上主要举证责任还在公诉人。隐匿、销毁会计资料犯罪，犯罪嫌疑人、被告人也应负一定的举证责任。做为公司的主管和责任人员，根据《会计法》和《会计档案管理办法》，以及税务机关对有关票证存根的管理要求，必须管好自己的帐目，这属于义务性规定，在遇到调查和侦查时，要拿出本公司应当保管的帐目，或要说明帐目的去向。如有证据证明公司有理应保管的帐目，而案发后，当事人又既拿不出帐目，又说不出帐目的去向，或说明帐目的去向，经查证不属实的，就应当认为构成犯罪，若没有其他证据予以佐证，应以隐匿会计资料罪定罪处罚。如果能搜集得到诸如帐目碎片之类的证据，则应以销毁会计资料犯罪，定罪处罚。



作者单位：江苏省盐城市盐都区人民法院
联系人：高爱军
电话：（0515）8966998
邮编：224005
邮箱：（法院局域网）gaoaijun@yd.yc.jsfy.gov
（互联网）ymeppl@sohu.com


国家林业局


开展林木转基因工程活动审批管理办法
(国家林业局局长贾治邦签发国家林业局令第20号，发布《开展林木转基因工程活动审批管理办法》，自2006年7月1日起施行)

第一条 为了规范林木转基因工程活动审批行为，根据《中华人民共和国行政许可法》、《国务院对确需保留的行政审批项目设定行政许可的决定》（国务院令第412号）和国家有关规定，制定本办法。
第二条 实施林木转基因工程活动的行政许可，应当遵守本办法。
第三条 本办法所称林木转基因工程活动，包括转基因林木的研究、试验、生产、经营和进出口活动。
本办法所称转基因林木，是指利用基因工程技术改变基因组构成，用于林业生产或者林产品加工的森林植物，主要包括：
（一）转基因森林植物；
（二）转基因森林植物产品；
（三）转基因森林植物的直接加工品；
（四）含有转基因森林植物及其产品成分的其他相关产品。
第四条 林木转基因工程活动的安全等级按照其对人类、动植物、微生物和生态环境可能造成的危险程度，分为以下三级：
Ⅰ级：尚不存在危险；
Ⅱ级：具有低度危险；
Ⅲ级：具有高度危险。
林木转基因工程活动安全等级的具体划分标准和评价规范，由国家林业局另行制定。
第五条 从事转基因林木研究和试验的单位，应当具备下列条件：
（一）有从事转基因林木研究和试验的专门技术人员；
（二）具备与研究和试验相适应的仪器设备和设施条件。
从事转基因林木研究和试验的单位应当成立转基因林木安全管理组织，负责本单位转基因林木研究和试验的安全工作。
第六条 从事安全等级为Ⅰ级和Ⅱ级的转基因林木研究的，研究单位应当在研究开始前向国家林业局报告。
从事安全等级为Ⅲ级的转基因林木研究的，研究单位应当在研究开始前向国家林业局提出申请，并提交下列材料：
（一）申请书；
（二）林木转基因工程活动的安全等级和确定安全等级的依据；
（三）与安全等级相适应的安全设施、安全管理和防范措施等情况的说明材料；
（四）所在地省级林业主管部门或者大专院校、中央直属科研院所的审核意见。
第七条 转基因林木试验，一般分为中间试验、环境释放和生产性试验三个阶段。中间试验,是指在控制系统内或者控制条件下进行的小规模的试验。环境释放,是指在自然条件下采取相应安全措施所进行的中规模的试验。生产性试验,是指在生产和应用前进行的较大规模的试验。
转基因林木的环境释放和生产性试验可以同步进行。
第八条 转基因林木研究结束后，需要转入中间试验的，试验单位应当向国家林业局提出申请，并提交下列材料：
（一）申请书；
（二）研究总结报告；
（三）林木转基因工程活动的安全等级和确定安全等级的依据；
（四）相应的安全研究内容、安全管理和防范措施等情况的说明材料；
（五）所在地省级林业主管部门或者大专院校、中央直属科研院所的审核意见。
第九条 转基因林木中间试验结束后，需要进行环境释放，或者同步进行环境释放和生产性试验的，以及在环境释放结束后需要转入生产性试验的，试验单位应当向国家林业局提出申请，并提交下列材料：
（一）申请书；
（二）林木转基因工程活动的安全等级和确定安全等级的依据；
（三）相应的安全研究内容、安全管理和防范措施等情况的说明材料；
（四）上一试验阶段的总结报告；
（五）国家林业局指定的检测机构出具的检测报告；
（六）所在地省级林业主管部门或者大专院校、中央直属科研院所的审核意见。
第十条 申请安全等级为Ⅲ级的转基因林木研究，或者申请进行转基因林木试验，符合下列条件的，应当予以批准：
(一)具有可靠的安全性评价；
(二)具有符合安全等级要求的安全控制措施；
(三)符合本办法第五条规定的条件；
(四)符合国家有关法律、法规的规定。
第十一条 生产性试验结束后，需要申请转基因林木安全证书的，试验单位应当向国家林业局提出申请，并提交下列材料：
（一）申请书；
（二）转基因林木的安全等级和确定安全等级的依据；
（三）生产性试验阶段的总结报告；
（四）所在地省级林业主管部门或者大专院校、中央直属科研院所的审核意见；
（五）其他有关材料。
国家林业局应当组织对转基因林木安全证书申请进行安全性评价，安全性评价合格的，方可发放转基因林木安全证书。
第十二条 转基因林木安全证书应当载明转基因林木的名称、证书编号、规模、范围、有效期以及有关责任人、安全控制措施等内容。
第十三条 用于生产、经营的转基因林木，应当取得转基因林木安全证书。
生产、经营转基因林木的单位和个人，应当按照转基因林木安全证书的要求从事生产、经营活动。
销售转基因林木种子的，应当用明显的文字标注，并提示使用时的安全控制措施。
第十四条 拟从境外引进转基因林木用于研究、试验、生产或者经营的，应当向国家林业局提出申请，并提交下列材料：
（一）申请书；
（二）进口转基因林木安全管理登记表；
（三）拟引进的转基因林木在境外已经进行相应研究、试验、生产或者经营的证明文件；
（四）引进过程中拟采取的安全管理和防范措施。
拟引进转基因林木用于生产、经营的，还应当提交输出国家或者地区经过科学试验未发现其对人类、动植物、微生物和生态环境有害的资料。
第十五条 从境外引进的转基因林木用于研究、试验、生产、经营，应当依照本办法的规定执行。
第十六条 向境外出口林产品，外方要求提供是否属于转基因林木证明的，国家林业局可以提供相关证明材料。
第十七条 国家林业局收到开展林木转基因工程活动的有关申请后，对申请材料齐全、符合法定形式的，应当受理并出具《国家林业局行政许可受理通知书》；对不予受理的，应当告知申请人并说明理由，出具《国家林业局行政许可不予受理通知书》；对申请材料不齐或者不符合法定形式的，应当在5日内一次性告知申请人需要补正的全部内容，出具《国家林业局行政许可补正材料通知书》。
第十八条 国家林业局作出行政许可决定，需要组织专家评审论证或者指定检测机构对转基因林木进行检测的，应当自受理之日起10日内，出具《国家林业局行政许可需要听证、招标、拍卖、检验、检测、检疫、鉴定和专家评审通知书》，将专家评审论证和检测所需时间告知申请人。
专家评审论证和检测所需时间不计算在作出行政许可决定的期限内。
第十九条 国家林业局应当自受理之日起 20日内作出是否准予行政许可的决定，出具《国家林业局准予行政许可决定书》或者《国家林业局不予行政许可决定书》，并告知申请人。
第二十条 在法定期限内不能作出行政许可决定的，经国家林业局主管负责人批准，国家林业局应当在法定期限届满前5个工作日办理《国家林业局行政许可延期通知书》，并告知申请人。
第二十一条 开展林木转基因工程活动的行政许可决定书，应当按照有关规定公示、公告。
第二十二条 国家林业局应当依法对被许可人开展林木转基因工程活动的情况进行监督检查。
第二十三条 被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得批准的，国家林业局应当依法撤销其开展林木转基因工程活动的行政许可，并予以公示、公告。
作出撤销行政许可决定的，国家林业局应当以书面形式通知被许可人，并告知其享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。
第二十四条 违反本办法规定，开展林木转基因工程活动的,国家林业局可以给予警告, 有违法所得的，可以并处违法所得一倍以上三倍以下且不超过三万元的罚款；没有违法所得的，属于非经营活动的，可以并处一千元以下罚款，属于经营活动的，可以并处一万元以下罚款。
第二十五条 国家林业局的有关工作人员在实施开展林木转基因工程活动审批的行政许可中，滥用职权、徇私舞弊的，依法给予行政处分；情节严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二十六条 开展林木转基因工程活动的有关书面申请材料均为一式10份，并按照国家林业局规定的格式制作。
第二十七条 本办法自2006年7月1日起施行。